Добросовестный налогоплательщик это

Добросовестный налогоплательщик

Добросовестным налогоплательщиком считается налогоплательщик, который имеет хорошую репутацию у налоговых органов в отношении исполнения им обязанностей, которые предусмотрены НК РФ.

Критерии добросовестного налогоплательщика

Добросовестным налогоплательщиком считается тот, кто:

в целях снижения суммы уплачиваемых налогов использует только законно установленные способы;

вовремя и в полном объеме уплачивает налоговые платежи;

сдает в срок всю необходимую отчетность;

своевременно и полно отвечает на запросы налоговых органов;

беспрепятственно предоставляет доступ к информации, необходимой для налогового контроля.

Кто и как доказывает факт недобросовестности

Обязанность по сбору доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды, ложится на ИФНС (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Подход в каждом конкретном случае должен быть индивидуальным.

При этом источники данных, которые могут использоваться могут быть самыми разными, но полученные факты должны быть убедительными (письмо ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).

Доказательства необоснованной налоговой выгоды

Отметим, что сбор доказательств получения компаниями необоснованной налоговой выгоды проводится налоговыми органами успешно и эффективно.

В качестве доказательств получения компаниями необоснованной налоговой выгоды принимаются следующие факты:

несоответствие данных, относящихся к исполнителю, в отгрузочных документах перевозчика и путевых листах;

отсутствие отчетов по оказанным консультационным услугам;

затруднения при объяснении смысла и обстоятельств сделки;

свидетельские показания работников, подтверждающих фиктивность их оформления на работу в контролируемую фирму;

отсутствие имущества и работников по месту регистрации филиала;

отсутствие реальной деятельности контрагента (непредставление отчетности, неуплата налогов);

ликвидация или реорганизация контрагента сразу после сомнительной сделки;

наличие в цепочке контрагентов лиц, в реальности не осуществляющих деятельность (отсутствие движения денежных средств по счетам или их неперечисление на оплату обычных для функционирующего лица расходов);

исключение из ЕГРЮЛ на момент совершения сделки;

дисквалификация, смерть или лишение свободы на момент совершения сделки лица, которым подписан документ;

отсутствие необходимого для выполнения работ имущества, персонала и договоров с третьими лицами;

обнаружение у налогоплательщика печати и учредительных документов контрагента;

наличие в договоре условия о согласовании генподрядчиком с налогоплательщиком выбираемых для исполнения работ субподрядчиков.

Проблемный контрагент

В последнее время одним из наиболее часто употребляемых налоговыми органами терминов стал «проблемный» поставщик или его аналог «фирма-однодневка».

Объясняется это тем, что налоговики, на практике успешно доказывают так называемую недобросовестность поставщиков, и связанные с этим неправомерное получение вычетов по НДС и включение затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у организации, проводящей операции с проблемным контрагентом.

При этом, налоговые органы для доказательства «проблемности» контрагента используют определение фирмы-«однодневки» (что является составной частью недобросовестности) и ряд ее признаков.

Так «однодневкой» считается юридическое лицо, которое создается под конкретную операцию или на конкретный срок, как правило на квартал.

Эти фирмы не имеют целью вести какую-либо реальную деятельность, не представляют отчетность или представляют «нулевую» отчетность налоговым органам.

Признаками «однодневки» считается регистрация компании «массовыми» заявителями, по «массовому» адресу, с «массовым» директором и (или) учредителем.

Причем «массовым» считается такой адрес, руководитель, учредитель или заявитель, который указывается в регистрационных данных десяти и более компаний.

Исходя из сложившейся арбитражной практики можно выделить еще критерии, на которые ссылаются налоговые органы, доказывая «проблемность» контрагента:

минимальный размер уставного капитала, который формируется имуществом, вносимым учредителем;

государственная регистрация осуществляется по недействительным или утерянным паспортам;

постоянно действующий исполнительный орган отсутствует по месту нахождения (месту государственной регистрации) юридического лица;

отчетность в налоговые органы не представляется;

отсутствует штат сотрудников, способный выполнять работы (услуги), оказываемые организацией;

учредитель, руководитель и главный бухгалтер – одно и то же лицо;

отсутствует имущество, необходимое для ведения предпринимательской деятельности;

систематически на постоянной основе компания предъявляет к возмещению НДС при несоразмерно минимальных суммах декларируемой выручки.

Как снизить претензии ИФНС по добросовестности контрагента

Учитывая ситуацию, складывающуюся в отношении возможных претензий к осмотрительности и добросовестности, налогоплательщику, начинающему работать с новым контрагентом, есть смысл предпринять ряд следующих действий:

· проверить контрагента (в том числе проверить «массовость» адреса контрагента) на сайте ФНС РФ (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).

Результат запроса следует распечатать и подшить к подборке документов по данному контрагенту (досье на контрагента);

· запросить у контрагента пакет документов, подтверждающих легитимность его существования (копии свидетельств ЕГРЮЛ, ИНН, устава) и полномочия лиц, подписывающих документы (см. письмо Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177);

· найти информацию о контрагенте в СМИ, интернете (реклама, сайт). ;

Первоначальным источником информации о контрагенте могут служить:

публикации в средствах массовой информации,

сайт компании и прочее.

Если первоначальным источником информации об организации являлись элементы внешней атрибутики потенциальных фирм-партнеров: визитные карточки, буклеты, проспекты, адреса сайтов, то такие источники целесообразно подшить в досье с целью поверки и подтверждения реальности указанных контактов и деятельности организации;

· собрать подтверждения реальности деятельности контрагента в виде копий сдаваемой отчетности и выписок по счетам (постановление ФАС Московского округа от 11.04.2013 № А40-69230/12-90-374).

Кроме этого следует получить информацию о статусе организации-контрагента, ее регистрации в налоговом органе, выявления информации о нахождении в процессе ликвидации или факте исключения из ЕГРЮЛ.

Результат проверки необходимо распечатать и подшить к подборке документов по данному контрагенту.

Отметим, что подобная информация принимается судами как подтверждение должной осторожности и осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента.

Кроме этого, подобную информацию по контрагенту с такой же целью может запросить у Организации ИФНС в ходе проведения выездной налоговой проверки (письмо ФНС России от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621).

Сбор документов контрагента

Надо получить от каждого нового контрагента пакет учредительных и регистрационных документов (например):

свидетельство о государственной регистрации (свидетельство о внесении в ЕГРЮЛ),

свидетельство о постановке на налоговый учет (ИНН),

устав (обязательны обложка, листы, содержащие сведения о наименовании организации, учредителях, уставном капитале и распределении долей, порядке избрания, сроке и перечне полномочий руководителя организации);

протокол (решения) об избрании (назначении) руководителя организации или выписки из него;

выписка из ЕГРЮЛ.

Указанные документы целесообразно получить в виде заверенных контрагентом копий, за исключением выписки из ЕГРЮЛ, которую необходимо получить в виде оригинала.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

Добросовестность налогоплательщика

Понятие «презумпция добросовестности» отсутствует в Налоговом Кодексе РФ, но эта презумпция вытекает из пункта 7 статьи 3 НК РФ, где указано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Указанная презумпция не означает, что налогоплательщик полностью освобождается от доказывания своей правоты. Как только налоговый орган высказывает подкрепленные какими-либо фактами сомнения в добросовестности налогоплательщика, на последнего возлагается бремя опровержения позиции инспекции.

Как презумпция добросовестности трактуется в судебной практике? Рассмотрим на примере судебных актов июля 2016 года.

Арбитражный суд Ростовской области в Решении от 26 июля 2016 г. по делу № А53-6840/16 указывает: «предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны».

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25 июля 2016 года по делу № А60-58346/2015 отметил, что: «Добросовестный налогоплательщик в силу презумпции добросовестности при заключении сделки и совершении операций по ней, не может предполагать, что вторая сторона сделки проставляет подписи в деловой документации за плату и впоследствии будет отрицать как создание организации, так и проставление подписей».

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 26 июля 2016 года по делу № А14-9014/2013 пришел к следующему редкому выводу (страница 18 Постановления): «По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в том числе выяснять, надлежащим ли образом ими исполняются налоговые обязанности, имеется ли у него достаточный штат работников и необходимое имущество для осуществления деятельности».

Арбитражный суд Кировской области в Решении от 25 июля 2016 года по делу № А28-2487/2016 указывает: «связывать обоснованность налоговой выгоды исключительно с фактически полученным положительным результатом данной деятельности недопустимо, поскольку это противоречит принципу свободы экономической деятельности и не соответствует презумпции добросовестности налогоплательщиков в экономической сфере».

В то же время презумпция добросовестности не означает, что налогоплательщик освобождается от доказывания своей правоты. Так, например, в Решении Арбитражного суда Челябинской области от 26 июля 2016 года по делу № А76-6295/2016 указано: «обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств».

Отрицательная судебная практика

В Решении Арбитражного суда Челябинской области от 26 июля 2016 года по делу № А76-5708/2016 указано: «лица, недобросовестно исполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики». Такого же подхода придерживаются и другие арбитражные суды.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25 июля 2016 года по делу № А03-19351/2015 пришел к следующим выводам: «Апелляционный суд отклоняет доводы заявителя о его добросовестности в связи с отсутствием в налоговом законодательстве норм, возлагающих на налогоплательщика, применяющего налоговые вычеты, обязанность осуществлять контроль за поставщиками …
налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающих достоверность сведений, изложенных в представленных документах.
В силу действующего законодательства обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике – покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком».

Арбитражный суд Республики Татарстан в Решении от 25 июля 2016 года по делу № А65-9775/2015 указал: «доводы налогоплательщика о том, что он фактически руководствовался положениями статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, не позволяющими ставить под сомнение добросовестность участника гражданского оборота без достаточных на то оснований, направлении соответствующих заявлений в правоохранительные органы и добросовестности при осуществлении хозяйственной деятельности, исполнение добросовестно налоговых обязательств, что за проверяемый налоговым органом период — с 01.01.2010 по 31.12.2012, у ООО «НОЕЛ» было 574 контрагентов (поставщиков и субподрядчиков) и за этот период уплачено налогов на общую сумму более 320 000 000 руб., визуальной схожести подписи руководителя субподрядчика на документах первичного бухгалтерского учета, не могут судом быть положены в основу принятого судебного акта, как доказательства свидетельствовавшие о добросовестности заявителя, поскольку данные обстоятельства не доказывают факта реального приобретения товаров, выполнения работ, отраженных в актах…..».

Арбитражный суд Удмуртской Республики в Решении от 22 июля 2016 года по делу № А71-3519/2016 отметил, что: «добросовестность налогоплательщика не может учитываться как смягчающее ответственность обстоятельство, поскольку налоговое законодательство Российской Федерации основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока налоговым органом не доказано обратное. Добросовестность налогоплательщика является нормой поведения в налоговых правоотношениях и также не может быть принята во внимание в качестве основания для уменьшения штрафа».

Добросовестный налогоплательщик это

Звоните нам:
8 (4852) 28-10-18
8 (800) 200-28-07

• Новости ГАРАНТа
• Мониторинг законодательства
• Интернет-интервью
• Документы
  • Документы Губернатора
  • Конституция РФ
  • Кодексы РФ
  • Федеральные законы
  • Формы, образцы, бланки
  • Заказать интересующий документ
• Аналитические статьи
• Вопрос — Ответ

• Документы Губернатора
• Кодексы РФ
• Конституция РФ
• Федеральные законы
• Формы, образцы, бланки

• Мировые судьи г. Ярославля и Ярославской области
• Налоговые инспекции г. Ярославля и Ярославской области
• Нотариусы Ярославской области
• Органы прокуратуры г. Ярославля и Ярославской области
• Судебные приставы Ярославской области
• Таблица штрафов за нарушение ПДД
• Управления ПФР по Ярославской области. Контакты и график работы

Как определить добросовестность налогоплательщика

Предложенный проект закона N 529775-6 противоречит Конституции РФ, носит исключительно фискальный характер. Законопроект сам по себе, с точки зрения юридической техники, крайне несовершенен. Налоговое администрирование не должно основываться на оценочных категориях и понятиях. Указанные нормы еще больше обременят добросовестных налогоплательщиков, но никак не помешают существованию фирм-однодневок.

С другой стороны, законопроект решит проблему высокой заработной платы налоговых чиновников всех уровней, так как любое «чиновное усмотрение» рождает произвол и коррупцию, а именно на это законопроект, по мнению автора, и направлен.

Автор считает неприемлемым фактическое декларирование презумпции виновности налогоплательщика. Это прямой удар по всему бизнесу. Хитрости и уловки со стороны законодателя — не лучший способ общения с налогоплательщиком.

Законопроект предлагает дополнить Налоговый кодекс статьей 21.1. Если прочитать эту статью не с первого пункта, а со второго, то можно увидеть подлинную цель его авторов. Так, пункт 2 указанной статьи устанавливает в качестве злоупотребления правом некие действия налогоплательщика с определенной незаконной целью, то есть, выражаясь юридически, описываются объективная и субъективная стороны правоотношений (действия и умысел (виновность)). При этом главным критерием добросовестности, по смыслу проекта, являются не сами действия налогоплательщика, а то, что о них подумает инспектор. Напрашивается вопрос: так может, сразу ввести визирование всех сделок налоговыми чиновниками? Это было бы еще более эффективно, но только не для экономики. Фактически пункты 1 и 2 статьи 21.1 Налогового кодекса в редакции законопроекта в совокупности означают презумпцию чиновничьего подозрения всех налогоплательщиков в недобросовестности.

Автор полагает также, что пункт 4 предлагаемой статьи 21.1 еще больше усугубляет ситуацию и оторван от реалий. Создатели законопроекта не учитывают, что проблема незаконной налоговой оптимизации, в том числе и по НДС, кроется не в наличии фирм-однодневок. Они являются всего лишь результатом отсутствия продуманной системы правовых норм, которые бы четко регламентировали, что и как должен делать налогоплательщик, а также какие документы представлять для возмещения налога. И это должны быть исчерпывающие перечни, чтобы ни инспекция, ни суд не заставляли налогоплательщика быть одновременно предпринимателем, частным детективом или всеведущим в Интернете хакером.

Отметим, что на это неоднократно указывалось и Конституционным Судом РФ*(1). Так, по смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1, 15 и 19, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс предусматривает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах должны толковаться в пользу налогоплательщика*(2). Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное применение и понимание.

Вызывает недоумение тот факт, что вместо четкости и формальной определенности налогового администрирования по конкретным видам налогов законопроект предписывает инспекторам определить: мог ли налогоплательщик оценить деловую репутацию контрагента, мог ли обладать информацией об отсутствии у него ресурсов, оборудования, опыта и прочих условий для исполнения обязательств по сделке.

Во-первых, оценочное понятие «мог» или «не мог» доказать очень сложно. Это, как указано выше, не может быть критерием закона. Во-вторых, обойти эти требования очень легко. Если сейчас недобросовестные налогоплательщики большей частью обеспечивают себе алиби с помощью выписок из ЕГРЮЛ, то теперь будут прикладывать липовые балансы, договоры аренды техники и офиса, договоры подряда и субподряда с некими работниками и фирмами. Проверить эту массу документов невозможно. Получается, что прежде чем заключить любой договор, добросовестный налогоплательщик будет вынужден подозревать всех контрагентов в недобросовестности и тратить силы и средства (если они есть) на то, что за него должно делать государство, то есть бороться с экономической преступностью.

Тем не менее автор полностью согласился бы с данным законопроектом, если бы он был направлен не на налоговое регулирование (скорее разрегулирование), а на упорядочение системы государственных и муниципальных контрактов и распространял свое действие на заказчиков госуслуг.

*(1) пост. КС РФ от 20.02.2001 N 3-П; определения КС РФ от 16.07.2013 N 1139-О, от 02.11.2006 N 444-О
*(2) пп. 6, 7 ст. 3 НК РФ

Понятие «добросовестный налогоплательщик» в Российском налоговом праве

«Налоги и налогообложение», N 10, 2004

Статья 57 Конституции РФ предусматривает обязанность всех граждан уплачивать установленные законом налоги и сборы. В соответствии с этой нормой у предусмотренных законодательством о налогах и сборах категорий граждан — у налогоплательщиков — появляются обязанности уплачивать те или иные установленные законом налоги и сборы.

Из характера данной публично-правовой обязанности вытекает особенность уплаты налога как вида исполнения данной обязанности, которая была сформулирована в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П как законное изъятие части имущества. Правовая дефиниция налога, содержащаяся в ст.8 НК РФ, не противоречит определению Конституционного суда, так как она раскрывает иные значимые признаки налога, определяющие его как вид платежа, а не как исполнение конституционной обязанности.

Из этой дефиниции вытекает и следующий аспект, важный для определения добросовестности исполнения налогоплательщиком своей обязанности: конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда фактически произошло изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога. Соответственно, исходя из этого положения добросовестным налогоплательщиком должен считаться налогоплательщик, предпринявший все необходимые меры для изъятия из собственности части своего имущества и осуществивший в отношении данной части этого имущества все предписанные законом действия, позволяющие определить данное имущество как налог. Такое определение может быть предложено в качестве определения понятия добросовестности исполнения налогоплательщиком своей обязанности по исчислению и уплате налога и сбора.

В Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П Конституционный Суд использует понятие добросовестности налогоплательщиков, не определяя критериев отнесения их к данной категории и не давая четкой дефиниции данному институту. В результате понятие «добросовестный налогоплательщик» может быть истолковано двояко.

Постановление Конституционного Суда содержит следующую формулировку: «Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло».

С одной стороны, можно предположить, что данная норма рассматривает добросовестность поведения налогоплательщика исходя из изложенной выше точки зрения, то есть на основе добросовестности исполнения им конституционно-правовой обязанности по уплате налогов и сборов.

С другой стороны, данное положение может быть истолковано как признание добросовестным налогоплательщика, который при уплате конкретной суммы налога в конкретном налоговом периоде, по которому возник спорный вопрос, предпринимал все действия по отчуждению доли своего имущества, подлежащей уплате в бюджет в качестве налога, а также не имел умысла на уклонение от уплаты данной суммы.

Иными словами, в данном случае предусматривается возможность восстановления в правах налогоплательщика, чьи имущественные интересы были ущемлены решением налогового органа о повторном взыскании налога, перечисления которого в бюджет не произошло по вине третьих лиц, только в том случае, если третье лицо уклонилось от уплаты налога, выплатило его не в полном размере, либо иным образом предотвратило поступление сумм налоговых платежей в бюджет независимо от воли налогоплательщика.

Из подобного подхода к толкованию добросовестности налогоплательщика также вытекает невозможность признания налогоплательщика добросовестным в том случае, если он предпринимал действия по уплате налога, заведомо зная о невозможности третьего лица выполнить необходимые действия по перечислению налога в бюджет либо о наличии у данного лица умысла уклониться от исполнения данной обязанности.

Фактически второй подход подразумевает, что помимо исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора необходимо отсутствие в его действиях состава налогового правонарушения относительно уплаты данной суммы налога.

Введенная Конституционным Судом оценочная категория «добросовестности» налогоплательщика не раскрывается в законодательстве о налогах и сборах, что позволяет отнести конкретного налогоплательщика к категории добросовестных на основании решения налоговых органов, причем в основе данного решения могут лежать критерии, определяемые самим налоговым органом.

При решении вопроса о добросовестности налогоплательщика и возможности повторного взыскания с него налогов налоговые органы, как правило, считают налогоплательщика недобросовестным в том случае, если налоговые платежи в бюджет не поступили.

Как известно, принцип презумпции невиновности, закрепленный в ст.49 Конституции РФ, предусматривает, что никто не может быть признан виновным в совершении преступления иначе как по решению суда. Статья 108 НК РФ распространяет данное правило на налоговые правонарушения.

Привлечение к налоговой ответственности осуществляется исключительно на основании решения суда, поэтому противоречия с принципом презумпции невиновности в данном случае не возникает. Однако налоговые органы в соответствии со ст.69 НК РФ могут направить требование об уплате налога, и налогоплательщик может исполнить данное требование в случае отсутствия у него должного уровня правовой культуры.

В данном случае возникает интересная коллизионная ситуация: с одной стороны, налогоплательщик не признан виновным в совершении налогового правонарушения, соответственно, в отношении него не могут быть применены налоговые санкции. В то же время последствия суженного толкования налоговыми органами понятия добросовестности предусматривают в большинстве случаев применение в отношении налогоплательщика мер, ущемляющих его имущественные интересы, на основании того, что налогоплательщик не признан невиновным в совершении налогового правонарушения.

Неурегулированность порядка отнесения налогоплательщика к категории добросовестных, а также субъекта такого определения обуславливает оспаривание решений налоговых органов налогоплательщиками в порядке, предусмотренном разд.7 Налогового кодекса.

Следует обратить внимание, что статус добросовестного налогоплательщика на практике связывается исключительно с исполнением обязанности по уплате налога исходя из достигнутых финансовых результатов его деятельности. Таким образом, направленные действия налогоплательщика по систематическому снижению хозяйственных результатов своей деятельности не могут рассматриваться как недобросовестность.

Публично-правовой характер отношений, возникающих между государством в лице бюджетов и внебюджетных фондов и налогоплательщиком, не предусматривает учета критерия разумности в действиях налогоплательщика, и в этом состоит главное отличие добросовестного налогоплательщика как контрагента государства в общественных отношениях по уплате налогов и сборов от исполнения лицом (юридическим или физическим) своих обязанностей в рамках гражданско-правовых отношений.

Направленность действий налогоплательщика на достижение максимальных результатов может проверяться налоговым органом исключительно в предусмотренных законом случаях, исчерпывающий перечень которых дан в ст.40 НК РФ. Однако данные критерии определения максимальных результатов имеют узкую направленность — они определяют правильность применения цен по сделкам и фактически служат для предотвращения тех сделок, которые в гражданском праве именуются притворными. Использование налогоплательщиками таких цен по сделкам направлено на уменьшение суммы уплачиваемых налогов, хотя и не носит характер налогового правонарушения. Полномочия налоговых органов при этом ограничиваются возможностью доначисления сумм налога на ту часть стоимости товара или услуги по сделке, которая, по мнению налоговых органов, подлежала бы уплате при реализации данной продукции, и услуги в иных случаях, при этом сама свобода налогоплательщика совершать подобные сделки не ограничивается.

Как правило, использование института добросовестности в процессе судебного разбирательства происходит в тех случаях, когда налогоплательщик произвел уплату налога, однако поступления его в бюджет не произошло. Данная ситуация имеет место в тех случаях, когда обязанность по перечислению сумм налога в бюджет не выполняется кредитной организацией либо налоговым агентом, на которых возложена данная обязанность. Налоговым органам в судебном заседании достаточно сложно доказать факт наличия сговора между организацией-налогоплательщиком и кредитным учреждением либо иной организацией, не произведшей уплату налога, при этом суммы в бюджет так или иначе не перечисляются и представляют собой прямой убыток государства.

Особенностью применения института добросовестности налогоплательщика является.

В большинстве случаев судебное решение в первой инстанции принимается в пользу налоговых органов. При апелляционном рассмотрении, как правило, такое решение отменяется и признается правота налогоплательщиков. Сложившаяся закономерность обусловлена специфической практикой, сложившейся в российской судебной системе, при которой арбитражные суды первой инстанции избегают принимать решения, связанные с применением оценочных категорий.

Налоговый кодекс не содержит определения добросовестного налогоплательщика. Из положений его статей также невозможно сделать вывод о том, как соотносится исполнение предусмотренной ст.44 НК РФ обязанности по уплате налога или сбора с признанием налогоплательщика добросовестным.

Непосредственное отношение к рассматриваемому вопросу имеют ст.ст.78 и 79 НК РФ, которые определяют порядок возврата излишне уплаченных сумм налога из бюджета.

Критерий добросовестности налогоплательщика используется и при применении норм части второй Налогового кодекса, определяющих процедуру возврата из бюджета сумм НДС подлежащих вычету и превышающих сумму налога, уплачиваемую данным налогоплательщиком.

В качестве критериев возврата излишне уплаченных сумм налога или сумм, подлежащих возврату налогоплательщику в качестве налоговых вычетов, эти статьи предусматривают, во-первых, уплату налогоплательщиком данных сумм и, во-вторых, поступление данных сумм в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд.

Из положений рассматриваемых статей можно сделать косвенный вывод, что добросовестным налогоплательщиком, имеющим право на возмещение уплаченных им сумм налогов (то есть той доли собственности, которая была изъята у него в пользу бюджета или внебюджетного фонда и подлежит возврату в соответствии с действующим законодательством), может быть признан только налогоплательщик, на лицевой счет которого были начислены суммы налогов, то есть уплата налога была фактически произведена.

Такое положение ограничивает права налогоплательщика и нуждается в более тщательной правовой регламентации. Особенно остро данный вопрос стоит в тех случаях, когда налогоплательщик добросовестно исполнял свою обязанность по уплате налога, исполнил ее излишне и по действующему законодательству имеет право на возврат или зачет уплаченных сумм. Специфика данной ситуации состоит в том, что зачет или возврат сумм налога в порядке применения налоговых вычетов предусматривает наличие механизма возврата данных сумм, да и статус самих платежей не вызывает сомнений, в то время как представляет определенные трудности возврат излишне уплаченного налога в том случае, если суммы платежей в бюджет не поступили.

В подобных ситуациях налоговые органы идут по пути непризнания сумм, уплаченных налоговым агентам, налоговыми платежами, и в актах налоговых проверок считают данные суммы платежами гражданско-правового характера. При этом налогоплательщик не всегда имеет возможность получить суммы излишне уплаченного налога со своего контрагента, так как данные платежи считаются уплаченными в счет несуществующего обязательства и для их возврата налогоплательщику необходимо доказать, что на момент уплаты он не знал о том, что данное обязательство не существует.

Очевидно, что данные платежи являются платежами, произведенными в счет исполнения публично-правовой обязанности налоговых органов и должны подлежать возврату наравне с суммами, возвращаемыми в порядке применения налоговых вычетов.

В связи с вышеизложенным в качестве первоочередных мер, направленных на упорядочение признания налоговыми органами того или иного налогоплательщика добросовестным, можно предложить внесение соответствующих изменений в Налоговый кодекс.

Данные изменения должны четко определять критерии отнесения налогоплательщика к добросовестным, при этом, на наш взгляд, к таким критериям необходимо отнести следующие:

• полное и своевременное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налогов и сборов (то есть своевременно и в полном объеме произведенное им отчуждение средств в соответствии с налоговым законодательством);
• отсутствие в действиях лица состава налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ.

Умысел в действиях налогоплательщика, наличие сговора между двумя субъектами налоговых правоотношений, а также иные обстоятельства невыполнения третьим лицом обязанности по перечислению средств в бюджет должны доказываться в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Помощник по налоговым спорам

адвоката первой городской коллегии адвокатов

«Категория добросовестности налогоплательщика в законодательстве: теория и практика».

Аудитор ООО «Аудиторская фирма «Ваш финансовый консультант»
Журавлева Елена Александровна, г. Екатеринбург

Налоговым законодательством такие понятия как «добросовестность» или «недобросовестность» налогоплательщика не определены. В результате отсутствие установленных в законодательном порядке признаков, критериев недобросовестности налогоплательщика при исполнении им обязанности по уплате налогов порождает множество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. И часто налогоплательщикам, надлежащим образом выполнившим условия по уплате налога, приходится отстаивать свои права в арбитражном суде, который в каждом конкретном случае должен оценить существующие доказательства и обстоятельства. При этом не редко одни и те же аргументы суды оценивают по-разному.

Одним из первых термин «добросовестный налогоплательщик» употребил КС РФ в постановлении КС РФ № 24-П от 12.10.98, где указывалось, что определение момента уплаты налога по моменту списания налога с расчетного счета налогоплательщика относится только к добросовестным налогоплательщикам, однако при этом самого понятия добросовестности КС приведено не было.

Позднее КС РФ принял определение от 25.07.01 № 138-О по ходатайству МНС РФ о разъяснении постановления КС РФ от 12.10.98 № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, в котором подчеркнул, что выводы постановления КС РФ от 12.10.98, в соответствии с п. 3 мотивировочной части этого постановления, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это предполагает обязанность налоговых и других государственных органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Но и в этом определении КС не дал расшифровки понятия добросовестности налогоплательщика.

Судебная практика в отношении отдельных категорий дел пытается отыскать критерии отнесения поведения налогоплательщика к добросовестному или, наоборот, к недобросовестному. Например, Арбитражный суд Москвы в своих решениях указывал критерий по добросовестности налогоплательщика по уплате налогов с расчетного счета. Примером выведенного Судом критерия недобросовестности налогоплательщика по применению НДС к вычету является п. 4 Определения КС от 04.11.04 («отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров, работ, услуг не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме»). Однако такие локальные попытки определения недобросовестности налогоплательщика не решают проблему в целом. Поэтому до сих пор среди теоретиков и практиков ведутся споры о том, что вкладывать в понятие добросовестности налогоплательщика.

Интересен опыт зарубежного законодательства и судебной практики. Для признания сделок противоречащими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов в практике, применяемой судами в США и странах Европейского Союза, используются доктрины “существо над формой”, “деловой цели”, “сделки по шагам”.

Концепция доктрины “существо над формой” подразумевает, что если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то могут возникать налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим в ходе ее осуществления отношениям, которые стороны могли и не предполагать.

Концепция доктрины “деловой цели” состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом экономия на налогах не признается деловой целью сделки.

Доктрина “сделки по шагам” заключается в том, что суд при рассмотрении конкретной сделки рассматривает реально достигнутые результаты сделки, не принимая во внимание промежуточные притворные сделки, заключенные с целью минимизировать налоговые последствия главной сделки.

Если обратиться к Российскому законодательству, то статья 10 ГК РФ предполагает добросовестность участников гражданского оборота. В гражданском праве действует презумпция добросовестности: каждый гражданин считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное.

Относительно указанного законодательного положения существует вопрос: ограничивается ли сфера действия презумпции добросовестности только гражданским правом или эта презумпция может находить применение и в других отраслях права, в частности, в налоговом праве?

Понятие добросовестности используется практически во всех отраслях права: в международном публичном и частном праве, в арбитражно-процессуальном праве, в гражданском, семейном, административном.

И если говорить о применимости презумпции добросовестности к налоговым правоотношениям, то данная позиция является обоснованной. Ведь презумпция добросовестности является следствием общеправовой презумпции правомерности.

Таким образом, презумпция добросовестности применима и к налоговому праву. Тем более, что и по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ («все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)»), в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков

Итак, какое же значение следует вкладывать в понятие «добросовестность налогоплательщика»? По мнению ученых-цивилистов, а именно в теории гражданского права всех больше исследуется этот вопрос, начало доброй совести используется в двух значениях.

В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении как известный внешний критерий, который принимается во внимание законом, судом, применяющим закон, и который рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных отношениях.

В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств, с которыми закон связывает те или иные юридические последствия.

Пример применения добросовестности в объективном значении дает ст. 53 ГК РФ, которая закрепляет обязанность лица, в соответствии с законом или учредительными документами выступающего от имени юридического лица, действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Пример добросовестности в субъективном значении содержится в ст. 302 ГК РФ — добросовестным считается приобретатель имущества, который не знал и не мог знать о незаконности своего владения.

По нашему мнению, в налоговом праве следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Понятие добросовестности в объективном смысле как некоего дополнительного внешнего критерия поведения налогоплательщика не должно находить применения в налоговом праве. Это объясняется тем, что каждый должен платить только законно установленные налоги. Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. Каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ). Налог должен уплачиваться только в соответствии с законом без привлечения неопределенного критерия доброй совести.

Таким образом, критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям. В этой связи возникает вопрос: если налогоплательщик использует свои гражданские права для заключения сделок с целью избежания уплаты налогов, формально не нарушая закона, то должны ли такие действия налогоплательщика признаваться юридически порочными по причине его недобросовестного отношения к интересам бюджета?

По нашему мнению, назначение гражданских прав состоит именно в удовлетворении частного интереса, который всегда направлен на сохранение своей собственности и, соответственно, на минимизацию налоговых платежей. Интересы фиска и интересы частного лица изначально разнонаправлены.

Поэтому не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные для бюджета последствия. Иное является, по сути, опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частноправовых начал, заложенных в ст. 1 ГК РФ.

Таким образом, недобросовестность налогоплательщика, с точки зрения интересов фискальных органов, не создает злоупотребления правом гражданским (ст. 10 ГК РФ), а создает проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права.

В связи с этим существует, на наш взгляд, два варианта развития событий. Первый — закрепление в налоговом праве общей нормы, подобной ст. 10 ГК РФ, о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, обусловив ее применение опровержением презумпции добросовестности налогоплательщика.

Второй вариант решения проблемы — пресечение недобросовестных действий налогоплательщика путем совершенствования отдельных институтов налогового права с целью устранения последствий возможных недобросовестных действий налогоплательщика.

Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. В первом варианте правоприменительная практика, опираясь на общую норму, сумеет в зародыше пресечь случаи злоупотребления налогоплательщиком своими правами. Во втором варианте из-за медлительности законотворческого процесса оперативное пресечение недобросовестных действий налогоплательщиков невозможно и некоторое время формально законные, но недобросовестные действия налогоплательщиков будут иметь полную юридическую силу.

При всех достоинствах общей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых правоотношениях все же отрицательные последствия существования такой общей нормы могут быть несоизмеримо выше.

Во-первых, принцип определенности налогового права (ст. 3 НК РФ) будет сомнителен, так как налоговые последствия действий налогоплательщиков будут определяться крайне расплывчатыми критериями добросовестности и злоупотребления правом. По сути, законная форма налога будет дополняться не правовыми признаками, так как добросовестность в конечном счете предполагает моральные критерии для оценки обоснованности поведения. Прочность права гораздо большее благо, чем гибкость, неопределенность и произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом. Неблагоприятные правовые последствия злоупотребления правом представляют не что иное, как санкцию за недобросовестное поведение налогоплательщика. Между тем ответственность может наступать только за четко определенные в законе составы правонарушений. КС РФ в Постановлении от 15.07.99 № 11-П указал, что неопределенность содержания правовой нормы допускает в процессе правоприменения возможность неограниченного усмотрения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

Во-вторых, не дело налогового права призывать налогоплательщика этически относиться к интересам государства. Налоговое право построено на принуждении, а принуждение — это не лучший способ проявления морали.

В-третьих, любая налоговая оптимизация будет поставлена под сомнение, так как всегда будет существовать опасность признания действий налогоплательщика недобросовестными. Однако стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправдано в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами.

Таким образом, на наш взгляд, большее предпочтение вызывает специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с целью устранения неблагоприятных последствий недобросовестных действий налогоплательщиков. Специальное регулирование способно более гибко предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков. Например, для уплаты налогов из «проблемных» банков можно установить специальное правило о том, что если налогоплательщик имел реальную возможность заплатить налог из банка, который проводит платежи, но умышленно заплатил налог из банка, приостановившего проведение платежей, то налог не должен считаться уплаченным.

По этому пути и начал идти законодатель. Например, применение правил о расчете налоговой базы по рыночным ценам (ст. 40 НК РФ) к взаимозависимым лицам основано на том, что между взаимозависимыми лицами потенциально возможен сговор о цене, т. е. недобросовестное поведение с целью уменьшения налоговых обязательств.

Налоговое право — это борьба интересов, и поэтому на налогоплательщика не может возлагаться обязанность учитывать интересы государства при реализации своих прав. Государство должно само позаботиться о своих интересах в сфере налогообложения, формулируя налоговые законы без лазеек. Однако коль скоро такие лазейки имеются, их должен исправлять законодатель, а не судебная практика.

Наша налоговая система направлена на то, чтобы сделать богатых беднее, а не на то, чтобы сделать бедных богаче.