Налогооблагаемая временная разница это

Учет временных разниц по налогу на прибыль (нюансы)

Нормативная база об учете временных разниц
Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы: в чем различие
Вычитаемые временные разницы и их отражение в учете
Налогооблагаемые временные разницы и их отражение в учете
Что происходит с временной разницей, когда меняется ставка налога на прибыль
Итоги

Учет временных разниц по налогу на прибыль подразумевает отражение различий в подходах, которые используются в бухгалтерском и налоговом учетах при оформлении хозяйственных операций. Если положения НК РФ призывают отразить в учете какой-либо факт хозяйственной деятельности в одном временном отрезке, а нормы бухгалтерского учета — в другом, то возникает разница.

Нормативная база об учете временных разниц

Правила начисления доходов и расходов в бухучете прописаны в ПБУ 9/99 и 10/99 соответственно. А требования налогового учета этих операций озвучены в главе 25 НК РФ. К сожалению, правила, предъявляемые к отражению поступлений и затрат для целей налогообложения прибыли часто отличаются от требований бухучета. В связи с этим возникают отличия, которые в 2002 году законодатели прописали в ПБУ 18/02. В этом документе раскрываются понятия постоянных и временных разниц.

О постоянных разницах читайте в статье «Постоянный налоговый актив — это…».

Положения этого нормативного акта касаются только тех организаций, которые применяют ОСНО, но не являются кредитными учреждениями или государственными организациями.

Малые предприятия, некоммерческие организации, в случае если они приняли решение применять упрощенные способы ведения учета, вправе не использовать нормы ПБУ 18/02. Но следует зафиксировать это право в учетной политике.

П. 3 ПБУ 18/02 говорит о том, что юридическое лицо должно самостоятельно определить, в каком порядке учитывать постоянные и временные разницы. Как один из вариантов законодатель предусматривает возможность на основании первичной документации отражать данные на бухгалтерских счетах. Выбранный порядок следует описать в учетной политике.

Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы: в чем различие

В зависимости от того, что потом произойдет с декларируемым налогом на прибыль, различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Из названия понятно, что вычитаемые в дальнейшем уменьшат налог, а налогооблагаемые — наоборот.

Вычитаемые разницы могут быть в случаях:

различий в начислении амортизации;
различий в признании отдельных видов расходов;
перенесенного на будущее убытка;
иных ситуаций.

Налогооблагаемые разницы встречаются в случаях:

различий в подходах к списанию стоимости амортизируемого имущества;
работы по методу начисления и по оплате в разных учетах;
разницы в отнесении на затраты процентов по заемным средствам;
иных ситуаций.

Вычитаемые разницы приводят к появлению отложенного налогового актива, а налогооблагаемые — к образованию отложенного налогового обязательства.

Вычитаемые временные разницы и их отражение в учете

Когда прибыль, рассчитанная по данным бухучета, оказывается меньше налогооблагаемой, появляется вычитаемая временная разница. Отложенный актив в этом случае отражается бухгалтерской проводкой Дт 09 Кт 68.

В январе 2017 года организация продала производственное оборудование за 826 000 рублей. Остаточная стоимость на момент продажи составила 790 000 рублей. При сроке полезного использования 120 месяцев фактически в эксплуатации оборудование находилось 84 месяца.

Налоговый кодекс обязывает распределить убыток от такой операции на оставшиеся 36 месяцев (п. 3 ст. 268 НК РФ). В учете это будет выглядеть так:

Дт 62 Кт 91.1 — 826 000 рублей

Дт 91.2 Кт 01 — 790 000 рублей

Дт 91.2 Кт 68 — 126 000 рублей

Дт 09 Кт 68 — 18 000 рублей

Зафиксирован убыток от продажи амортизируемого имущества в размере 90 000 рублей

Одновременно с оформлением операции по продаже имущества начисляется отложенный налоговый актив в размере произведения убытка и действующей ставки налога (в примере — 20%)

Февраль 2017 — январь 2020

Дт 68 Кт 09 — 500 рублей

Ежемесячно в течение указанного периода для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли списывается убыток в составе прочих расходов в сумме 2 500 рублей (90 000 / 36)

Отложенный налоговый актив уменьшается ежемесячно на сумму, равную произведению списанного убытка и ставки налога

Если необходимо списать отложенный налоговый актив единовременно, делается проводка Дт 99 Кт 09.

Налогооблагаемые временные разницы и их отражение в учете

В случае когда расходы для целей налогообложения превышают затраты в бухгалтерском учете в текущем периоде, но в последующих периодах сумма превышения будет скомпенсирована, возникают налогооблагаемые временные разницы, которые отражаются операцией Дт 68 Кт 77.

Предприятие в январе 2017 года приобрело стол руководителя за 53 985 рублей. Согласно ПБУ 6/01 мебель относится к основным средствам (ОС). Но Налоговым кодексом установлена минимальная стоимость амортизируемого имущества — 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Это значит, что для целей исчисления налога на прибыль стоимость стола будет списана единовременно, а в бухгалтерском учете расходы будут увеличиваться по мере начисления амортизации. В результате появится налогооблагаемая временная разница и, как следствие, отложенное налоговое обязательство. В учете это будет выглядеть так:

Дт 08 Кт 60 — 45 750 рублей

Дт 19 Кт 60 — 8 235 рублей

Дт 01 Кт 08 — 45 750 рублей

Дт 68 Кт 77 — 9 150 рублей

Единовременно списана в расходы сумма покупки за минусом НДС — 45 750 рублей

Срок полезного использования при вводе в эксплуатацию был установлен 61 месяц.

Одновременно с отнесением на расходы в налоговом учете стоимости имущества в бухгалтерском начисляется отложенное обязательство в сумме, равной произведению стоимости стола и ставки налога (в 2017 году — 20%)

Ежемесячные операции начиная с февраля 2017 и до окончания срока полезного использования стола или выбытия ОС по причине продажи, утраты и пр.

Дт 26 (44 или иной счет для учета расходов) Кт 02 — 750 рублей

Дт 77 Кт 68 — 150 рублей

Одновременно с начислением амортизации ежемесячно уменьшается отложенное налоговое обязательство на сумму, равную произведению начисленной амортизации и ставки налога

В случае выбытия основного средства до истечения срока его полезного использования остаток отложенного обязательства считается прибылью, которая начисляется проводкой Дт 77 Кт 99.

Подробнее о начислении амортизации и возникновении в связи с этим отложенных активов или обязательств читайте в статье «Начисление амортизации основных средств в 2016 году».

Что происходит с временной разницей, когда меняется ставка налога на прибыль

В случае изменения ставки налога отложенные налоговые активы и обязательства придется пересчитать. Причем сделать это необходимо накануне даты начала действия новой ставки налога. Такое разъяснение было дано в письме Минфина от 29.04.2016 № 03-03-03/1/25192. Полученную разницу следует отразить как прибыль или убыток и отнести на счет 99.

В декабре 2016 года в учете предприятия, расположенного в одном из субъектов РФ, возникла налогооблагаемая временная разница в размере 20 000 рублей, что повлекло начисление отложенного налогового обязательства в сумме 4 000 рублей проводкой Дт 68 Кт 77.

Предположим, что с 1 января 2017 года региональным законом изменилась ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ. Если ранее общая ставка составляла 20%, то теперь она снизилась до 15,5%. Отложенное обязательство в связи с этим уменьшилось.

Необходимо списать разницу 900 рублей (20 000 × 4,5%) проводкой Дт 77 Кт 99. Но сделать это нужно уже после формирования отчетности за 2016 год.

То есть при сдаче отчетности за 2017 год входящие остатки в балансе и обороты за предыдущий год в отчете о финансовых результатах не совпадут с поданными ранее формами.

Изменится в бухгалтерском балансе пассив — уменьшится показатель строки 1420 «Отложенные налоговые обязательства» и увеличится сумма в строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

А в отчете о финансовых результатах списанное обязательство будет заметно по снижению показателя строки 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» и увеличению строки 2400 «Чистая прибыль (убыток»).

Изменение чистой прибыли скажется и на вступительных показателях строк отчета об изменении капитала.

Согласно п. 10 ПБУ № 4/99 необходимо отразить в пояснениях к отчетам данные расхождения, указав также и причину их возникновения.

Итоги

В эпоху существования закона о налоге на прибыль — в далеких 90-х — жизнь бухгалтера была гораздо проще. С появлением главы 25 в Налоговом кодексе полностью изменился подход к формированию налогооблагаемой базы для целей исчисления налога на прибыль. Но требования к ведению бухгалтерского учета менялись не настолько существенно.

Законодатели постарались навести некоторый порядок в расхождениях бухгалтерского и налогового учетов, однако в течение 15 лет вопросов об отражениях в учете постоянных и временных разниц меньше не становится. Это один из самых непростых участков работы бухгалтера. Но грамотный подход к постановке учета, выбору программных средств для расчета и учета отложенных активов и обязательств может существенно облегчить задачу.

Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета

Автор: Марина Волохова, Руководитель проектов Налогового консалтинга АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»

Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;

2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

налогооблагаемые временные разницы;

вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА рассчитывается по формуле:

ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).

Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такие:

Проводка	Операция
Дт68 — Кт77 ОНО	Отражено ОНО
Дт09 ОНА — Кт68	Отражено ОНА

В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

Примеры возникновения временных налоговых разниц

Отложенное налоговое обязательство (ОНО)

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате, например:

Применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете;

Применение в налоговом учете амортизационной премии;

Признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Пример 1. Применение разных способов амортизации: В январе 2019 года организация приняло к учету основное средство и введено в эксплуатацию стоимостью 600 000 рублей (в т.ч. НДС 20% — 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации: линейный, в налоговом учете: нелинейный. Срок полезного использования ОС – пять лет. В целях налогообложения прибыли ОС отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начислять в БУ и НУ с февраля 2019 года.

Условия	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Первоначальная стоимость без НДС	500 000	500 000
Норма амортизации	0,0166( 1/60 мес)	0,048 ( 4,8/100)
Сумма начисленной амортизации	8333,33 (500 000* 0,0166)	24 000 (500 000* 0,048)

Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8 333,33) рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 664 (3 320 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

Пример 2. Применение различных правил отражения процентов: Организация для целей налогообложения применяет метод начисления, по договору займа организация должна получить проценты в конце срока договора.

В налоговом учете организация отражает по методу начисления ежемесячно доходы в виде процентов в сумме, например, 90 000 рублей, в то время как в бухгалтерском учете данные доходы не отражаются.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы ежемесячных доходов по процентам 90 000 рублей.

Из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (Прибыль по НУ>Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенный налоговый актив в сумме 18 000 (90 000 * 20%) рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

09 субсчет «Отложенный налоговый актив»

68 Субсчет «Налог на прибыль»

Отражена сумма ОНА (90 000 руб. *20%)

Пример 3. Создание резервов в бухгалтерском учете: Организация в Учетной политике по бухгалтерскому учету отразила, что в 2019 году создает резервы по гарантийному ремонту, в Учетной политике для целей налогообложения данный резерв не создается.

В феврале 2019 года организация создала резерв по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Возникает вычитаемая временная разница в виде суммы расходов на создание резервов по гарантийному ремонту в сумме 230 000 рублей.

Бухгалтерские проводки

Сумма, руб.

Описание операции

09 субсчет «Отложенный налоговый актив»

68 Субсчет «Налог на прибыль»

Отражена сумма ОНА (230 000 руб. *20%)

Изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

В настоящей статье хочется также обратить внимание читателей на важные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», внесенные Приказом Минфина РФ от 20.11.2018 года № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Наибольшие изменения коснулись случаев возникновения временных разниц (п 11, п. 12 ПБУ 18/02). Случаи возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ПБУ 18/02, отражающем общие случаи возникновения для всех временных разниц, как вычитаемых, так и налогооблагаемых.

В связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате применения разных правил признания в бухгалтерском и налоговом учете при:

оценке первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;

формировании себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;

формировании доходов и расходов, связанных с продажей основных средств;

создании резервов по сомнительным долгам и иных резервов;

переоценке активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

обесценении финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других вложений;

отражении процентов, подлежащих уплате по кредитам и займам;

признании оценочных обязательств в бухгалтерском учете;

наличии убытка, перенесенного на будущее, не использованном для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различиях.

Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, теперь будут пониматься не только доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и налоговую базу по налогу в разных отчетных периодах, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.

В связи с чем, организациям надо будет определять временную разницу на отчетную дату как разность между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой при налогообложении.

Кроме того, изменен состав сведений, которые необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах нужно будет раскрывать информацию:

об отложенном налоге на прибыль;

о величинах, объясняющих взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу и показателем прибыли (убытка) до налогообложения;

иную информацию, которая необходима пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Однако начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Отложенные налоговые активы

Марина Волохова, руководитель проектов налогового консалтинга АКГ «Деловой профиль», расскажет на примерах из хозяйственной деятельности организаций, когда возникают временные налоговые разницы и как их нужно учитывать.

Что представляют собой временные налоговые разницы (ВНР)? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02. Они возникают, если доходы или расходы компании учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом.

Второй случай возникновения ВНР – если результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога – это сумма, которая влияет на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль или убыток, подразделяются на налогооблагаемые временные разницы и вычитаемые временные разницы.

Причины возникновения

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:

ОНО

Вычитаемая временная разница

Ставка налога на прибыль (20%)

Отражение в учете

Отложенные налоговые обязательства учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые активы учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Проводки будут такими:

Дебет 68 Кредит 77 ОНО
– отражено ОНО;

Дебет09 ОНА Кредит 68
– отражено ОНА.

Примеры возникновения ВНР

Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.

Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.

Таблица 1. Возникновение ВНР из-за амортизации

Таблица 2. Возникновение ВНР из-за амортизационной премии

Таблица 3. Возникновение ВНР, если применяется кассовый метод

Таблица 4. Дата начала амортизации

Отложенный налоговый актив

Вычитаемые временные разницы образуются в результате, например, различия в дате начала амортизации; применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, создания резервов в бухгалтерском учете, но не в налоговом.

Выбор читателей

Цена «побочек»: сколько стоят осложнения после прививки

Отстранять ли от работы отказников от вакцинации?

И еще раз про прививки и допуск к работе! Самые актуальные вопросы и ответы

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Поправки в ПБУ 18/02: как надо будет вести учет с 2020 года

Среди положений о бухучете есть одно, которое влияет скорее не на бухгалтерский учет, а на налоговый. Речь, конечно, идет о ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Оно, как и прочие нормативные документы по бухгалтерскому учету, довольно консервативно. Но иногда изменения просто необходимы, и вот появился Приказ Минфина России от 20.11.2018 № 236н, который внес в ПБУ 18/02 поправки.

Когда и кому применять ПБУ 18/02?

Однако напомним, что согласно п. 2 ПБУ 18/02 его могут (по своему решению) не использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В силу ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» упрощенные способы ведения бухучета вправе применять субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации и организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».

организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту по законодательству РФ;
жилищные и жилищно-строительные кооперативы;
кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные);
микрофинансовые организации;
организации государственного сектора;
политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;
коллегии адвокатов;
адвокатские бюро;
юридические консультации;
адвокатские палаты;
нотариальные палаты;
некоммерческие организации, включенные в предусмотренный п. 10 ст. 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» реестр НКО, выполняющих функции иностранного агента.

Согласно п. 1 ПБУ 18/02 это положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Примечательный момент: из этого пункта исключено указание на то, что применение положения позволяет отражать в бухучете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухучете, и налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухучете и отраженного в декларации по налогу на прибыль.

Новые-старые понятия

постоянные разницы (ПР);
временные разницы (ВР);
постоянные налоговые обязательства (активы) (ПНО и ПНА);
отложенные налоговые активы (ОНА);
отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Решено, что аббревиатуры «ПНО» и «ПНА» не вполне соответствуют сути термина. Вместо них теперь будут использоваться такие понятия:

постоянный налоговый расход (назовем его ПНР) вместо ПНО;
постоянный налоговый доход (назовем его ПНД) вместо ПНА.

Упоминание прежних аббревиатур вообще исключено из названия разд. II ПБУ 18/02, он теперь называется «Постоянные и временные разницы», хотя определения этих терминов и порядок расчета соответствующих величин остались теми же.

Так, согласно п. 7 ПБУ 18/02 в новой редакции под ПНР (ПНД) надо понимать сумму налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНР (ПНД) организация признает в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. ПНР (ПНД) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Источник отклонений — временные разницы

Установлено, что ВР по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Согласно п. 10 ПБУ 18/02 ВР в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР). Определения этих терминов сейчас приведены соответственно в п. 11 и 12 ПБУ 18/02. Потом и о тех, и о других будет говориться в п. 11 ПБУ 18/02, а п. 12 утратит силу. При этом нормы принципиально не изменятся. По факту и те, и другие разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить (в случае с ВВР) или увеличить (при НВР) сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Сочтено целесообразным в том же п. 11 ПБУ 18/02 объединить новые типовые (наиболее распространенные) причины образования ВР, не разделяя перечни для ВВР и НВР:

Новая редакция

Действующая редакция

ВВР

НВР

Применение разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей БУ и целей налогообложения

Применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль

Применение разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей БУ и целей налогообложения

Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей БУ и целей налогообложения; наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях БУ — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности

Признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентных доходов для целей БУ исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу

Применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей БУ и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей

Применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей

Переоценка активов по рыночной стоимости для целей БУ

Признание в БУ обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов

Применение разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для
целей БУ и целей налогообложения

Признание в БУ оценочных обязательств

Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей БУ и целей налогообложения

Такое же правило

Наличие убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но ко-
торый будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах

Такое же правило, но допускающее, что законодательством РФ может быть предусмотрено иное

Расчет налога на прибыль стал проще

В абзаце 3 п. 20 сейчас установлено, что условный расход (условный доход) по налогу на прибыль отражается в бухучете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

В новой редакции данного абзаца вместо этого будет указано, что под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.

Понятие отложенного налога на прибыль до сих пор в ПБУ не приводилось, а теперь он в отношении отчетного периода будет определяться как суммарное изменение ОНА и ОНО за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

Соответственно упрощено определение налога на прибыль в п. 21 ПБУ 18/02: налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Налогоплательщику, применяющему ПБУ 18/02, целесообразно ознакомиться с приложением к нему. В нем приведен пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей. Теперь он предстанет в новой редакции — с учетом поправок, внесенных в ПБУ 18/02 Приказом № 236н. Изменения по сравнению с действующей редакцией существенны.

О раскрытии информации

В соответствии с новой редакцией положения в этом отчете отражается расход (доход) по налогу на прибыль с подраздлением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль. Они отражаются отдельной статьей таким образом, чтобы уменьшать прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Изменился и перечень показателей, которые раскрываются отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 25 ПБУ 18/02). Сейчас требуется раскрыть:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
суммы ПНО (ПНА), ОНА и ОНО;
причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Теперь в названных пояснениях будут раскрываться:

а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:

возникновением (погашением) ВР в отчетном периоде;
изменениями правил налогообложения или налоговых ставок;
признанием (списанием) ОНА в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;

б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:

применяемые налоговые ставки;
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
ПНР (ПНД);

в) иная информация, необходимая пользователям для понимания показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Отдельные новости для консолидированных групп налогоплательщиков

Кроме того, не будет применяться абз. 3 п. 14 ПБУ 18/02 в отношении суммы убытка, полученного участником КГН в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период. В общем случае данная норма предусматривает, что ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых ВР, а вот если ВР образовался у участника КГН в названной ситуации, то ОНА отражается без этой разницы.

Также все участники КГН должны помнить, что текущий налог на прибыль они формируют на отдельном счете учета расчетов по КГН. На этом счете отражается в бухучете ответственного участника КГН сумма налога на прибыль по КГН в целом, подлежащая уплате этим участником в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (дополнен п. 22 ПБУ 18/02).

Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником КГН для включения в консолидированную налоговую базу КГН, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании КГН, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН (п. 24 ПБУ 18/02 в новой редакции).

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

— доходы учитываются при налогообложении в текущем отчетном периоде, а в бухучете признаются в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);

— расходы признаются в бухучете в текущем отчетном периоде, а при налогообложении учитываются в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах).

В обоих случаях не совпадает момент признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении. В результате в текущем отчетном периоде налогооблагаемая прибыль будет больше, чем бухгалтерская прибыль. Разница между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью является вычитаемой временной разницей (далее — ВВР) (п. 6, 7, абз. 8 п. 2 Инструкции N 113).

Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов начинается в том отчетном периоде, в котором возникла ВВР, т.е. в момент признания отложенных налоговых активов (п. 11 Инструкции N 113). Рассчитать отложенный налоговый актив можно по формуле (п. 9 Инструкции N 113):

где ВВР — это:

сумма доходов, формирующих налоговую прибыль в текущем периоде, а бухгалтерскую прибыль — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);

или

сумма расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль в текущем периоде, а налоговую прибыль — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах).

Начисление отложенных налоговых активов отражается записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (ч. 1 п. 16 Инструкции N 113, ч. 2 п. 14 Инструкции N 50).

ОНА уменьшается или полностью погашается по мере того как:

доходы, ранее учтенные только при налогообложении (далее — доходы), отражаются в бухучете;

расходы, ранее отраженные только в бухучете (далее — расходы), учитываются при налогообложении.

Списание отложенного налогового актива отражается: Д-т 99 — К-т 09 (ч. 2 п. 16 Инструкции N 113, ч. 3 п. 14 Инструкции N 50). Эта запись делается в той части ОНА, которая приходится на сумму:

— доходов, отраженных в бухучете;

— расходов, учтенных при налогообложении.

Внимание!
Организация самостоятельно определяет способ ведения аналитического учета ВВР и закрепляет его в учетной политике (абз. 7 п. 4 ст. 9 Закона от 12.07.2013 N 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Отложенные налоговые активы в балансе показываются по статье «Отложенные налоговые активы» (строка 160). Отложенные налоговые активы в отчетности показываются не только в балансе, но и в отчете о прибылях и убытках. В нем по строке 170 отражается разница между оборотами по дебету и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Пример. Учет расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль в текущем отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль — в следующих отчетных периодах

В текущем месяце организация безвозмездно получила автомобиль и приняла его к учету в качестве объекта основных средств. Первоначальная стоимость данного объекта определена исходя из его текущей рыночной стоимости и составила 18000 руб. Амортизация по автомобилю начисляется линейным способом начиная с текущего месяца. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений — 300 руб.

Проводки в этой ситуации будут такие:

Учитывается при налогообложении прибыли (подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex

Отложенное налоговое обязательство возникает в следующих двух ситуациях (абз. 10, 8 п. 2, п. 6, 8 Инструкции N 113):

— доходы признаются в бухучете в текущем отчетном периоде, а для налогообложения — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах);

— расходы признаются для налогообложения в текущем отчетном периоде, а в бухучете — в будущем(их) отчетном(ых) периоде(ах).

В каждой из этих ситуаций в текущем периоде бухгалтерская прибыль окажется больше, чем налогооблагаемая прибыль. Возникающая в этих случаях разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью является налогооблагаемой временной разницей (далее — НВР). При наличии НВР рассчитывается сумма отложенного налогового обязательства (ОНО) по формуле (п. 10 Инструкции N 113):

В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового обязательства отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 65 «Отложенные налоговые обязательства» (ч. 1 п. 19 Инструкции N 113, ч. 2 п. 50 Инструкции N 50).

Отложенное налоговое обязательство уменьшается или полностью погашается при уменьшении или полном погашении (соответственно) НВР, т.е. по мере того как:

доходы, ранее отраженные только в бухучете (далее — доходы), учитываются при налогообложении;

расходы, ранее учтенные только при налогообложении (далее — расходы); отражаются в бухучете.

Уменьшение или полное погашение отложенного налогового обязательства отражается проводкой: Д-т 65 — К-т 99 (ч. 2 п. 19 Инструкции N 113, ч. 3 п. 50 Инструкции N 50). Эта запись делается в той части отложенного налогового обязательства, которая приходится на сумму:

— доходов, учтенных при налогообложении;

— расходов, отраженных в бухучете.

Отметим, в балансе по статье «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530) показывается сальдо по счету 65 «Отложенные налоговые обязательства» (ч. 4 п. 15 Стандарта N 104).

Раскрытие отдельной информации по отложенным налоговым обязательствам производится в примечаниях к бухгалтерской отчетности (подп. 52.12 Стандарта N 104).

Пример. Учет доходов, признанных в бухучете в одном отчетном периоде, а для налогообложения — в следующем

Организация «А» ошибочно перечислила денежные средства не своему контрагенту, а организации «Б», с которой не имеет договорных отношений. В судебном порядке с организации «Б» взысканы ошибочно перечисленная сумма, а также проценты за пользование чужими денежными средствами (далее — проценты) в сумме 250 руб. Судебное решение вынесено и вступило в силу в марте. Фактически организация «Б» уплатила проценты в апреле. По решению руководителя организации при исчислении налога на прибыль такие проценты признаются доходом на дату их фактического поступления.

В данной ситуации проценты признаются доходом в бухучете в одном отчетном периоде, а при исчислении налога на прибыль — в следующем (абз. 12 ст. 1, п. 4 ст. 3 Закона N 57-З, ч. 1 ст. 203 ХПК, подп. 3.43 п. 3 ст. 174 НК).

Доходы в виде процентов в бухучете организации «А» отражаются следующими проводками:

* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex

Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

vremennye_raznicy_v_buhgalterskom_i_nalogovom_uchete.jpg

Постоянные и временные налоговые разницы: механизм образования

Возникновение временных разниц обусловлено различиями нормативного регулирования систем учета – бухгалтерский осуществляется по правилам, продиктованным действующими ПБУ и законом «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, налоговый — НК РФ. Учет временных разниц при расчете налога на прибыль (ННП) представляет собой как раз отражение этих различий: нередко один и тот же факт хозяйственной деятельности отражается в разных временных отрезках разных систем учета. Наличие временного фактора – определяющий момент для фиксации временной разницы.

Обычно не совпадают в налоговом и бухучете:

Принципы классификации доходов и расходов, а также методы их признания;

Учет амортизируемых активов;

Способы оценки МПЗ;

Критерии определения прямых и косвенных затрат;

Порядок образования резервов и т.д.

Классическим примером временных разниц является возникновение временных разниц по основным средствам. В бухучете износ ОС может начисляться одним из четырех методов (линейным, уменьшением остатка, списанием стоимости по сумме чисел лет СПИ или пропорционально объему выпущенной продукции), в налоговом – лишь двумя (линейным и нелинейным). Т.е. только при выборе линейного метода расчета амортизации в обеих системах учета в компании не возникнет временной разницы.

В зависимости от результатов расчета базы по ННП различают вычитаемые (если бухгалтерская прибыль по БУ меньше налоговой) и налогооблагаемые (обратная ситуация – прибыль по БУ меньше, чем в НУ) временные разницы. Вычитаемые временные разницы впоследствии уменьшат сумму налога, образовав отложенный налоговый актив (ОНА), соответственно, налогооблагаемые – увеличат ННП, создав отложенное налоговое обязательство (ОНО).

В процессе деятельности компании возникают не только временные, но и постоянные разницы. Они не имеют временной привязки и остаются неизменными в течение всего периода функционирования фирмы.

Самыми распространенными ситуациями, вызывающими создание постоянных разниц, являются:

Ограничение (или непризнание) сумм отдельных затрат в НУ наряду с принятием их полностью в БУ;

Непризнание в НУ расходов по оплате штрафных санкций;

Изменение стоимости ОС после переоценки в бухучете и непризнание этих расходов в НУ;

Перечисление взносов на благотворительность или передача имущества в дар.

Если налоговая прибыль меньше, чем в бухучете (редкий случай), возникает отрицательная постоянная разница, уменьшающая базу ННП и образующая постоянный налоговый актив (ПНА). И наоборот, положительная разница (когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую) образует постоянное налоговое обязательство (ПНО). ПНА и ПНО исчисляются и принимаются к учету в том периоде, когда создалась постоянная разница.

Рассчитывают ПНО или ПНА произведением полученной постоянной разницы на ставку ННП (сегодня это 20%). ПБУ 18/02 разрешает компании самостоятельно определить критерии учета постоянных и временных разниц, закрепив выбранный алгоритм в учетной политике. Одним из наиболее приемлемых вариантов считают отражение этой информации на счетах бухучета.

Учет постоянных и временных разниц

Постоянные разницы

ПНО и ПНА отражаются на отдельном субсчете к сч. 99. При создании постоянной положительной разницы бухгалтер формирует проводку по начислению ПНО:

Для отражения ПНА запись будет обратной:

Формирование разниц потребует ведения грамотной аналитики. Методы ее осуществления компании разрабатывают самостоятельно.

Пример учета постоянных разниц (ПНО)

ООО «Крост» практикует оплату подарков к Новому году для детей сотрудников. На эти цели выделено 50 тыс. руб. В бухучете сумма учтена в структуре внереализационных затрат, в НУ эти расходы затратами не признаются. Поэтому создается непогашаемая в будущем постоянная положительная разница в размере 50 тыс. руб., а, значит и ПНО в сумме 10 тыс. руб. (50 000 х 20%). Бухгалтер отразит его в бухучете записью:

Учет временных разниц

Обобщают информацию о временных разницах счета бухучета:

09 «Отложенные налоговые активы»

77 «Отложенные налоговые обязательства»

Особенности учета вычитаемых временных разниц мы уже рассматривали в консультации на нашем сайте. Учет временных разниц в бухгалтерском и налоговом учете – это фиксация их на рассматриваемую дату, если бухгалтерская прибыль превышает налоговую (т.е. затраты по НУ больше расходов во БУ). Поскольку в последующие периоды сумма превышения расходов в НУ будет скомпенсирована, то создаются ОНО бухгалтерской записью:

Пример: отражаем временные разницы при амортизации основных средств

В феврале 2019 г. компанией приобретен мебельный гарнитур для кабинета руководителя стоимостью 84 тыс. руб. (включая НДС — 14 тыс. руб.). В соответствии с принципами НУ стоимость мебели будет списана единовременно в отчетном периоде, поскольку не достигает минимального размера для признания покупки в составе ОС в 100 тыс. руб., установленного ст. 256 НК РФ.

По бухучету стоимость гарнитура будет списываться линейным методом в течение 4-х лет (48 мес. по 1458,33 руб. в месяц). В итоге возникнут налогооблагаемые временные разницы, и, как следствие, ОНО. В учете по временным разницам проводки будут такими: