Когда прекращается обязанность по уплате налога?

Когда возникает, изменяется и прекращается обязанность по уплате налога или сбора?

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сборов с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, которые предусматривают уплату данного налога или сбора.

Основания прекращения обязанности по уплате налога или сбора можно разделить на три большие группы: 1)

уплата налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сборов; 2)

смерть или признание умершим налогоплательщика — физического лица, ликвидация налогоплательщика — юридического лица; 3)

возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Смерть гражданина согласно ст. 47 ГК РФ является обстоятельством, отнесенным к числу актов гражданского состояния и, следовательно, подлежащим государственной регистрации. Такая регистрация представляет собой юридический акт признания и удостоверения смерти гражданина со стороны государства и осуществляется органами ЗАГС, образованными органами государственной власти субъектов РФ. Государственная регистрация смерти гражданина предполагает совершение записи акта о смерти, а также выдачу свидетельства о смерти.

От фактической смерти важно отличать объявление гражданина умершим. В последнем случае доподлинно не известно, жив гражданин или мертв, но в целях гражданского оборота и налогообложения он считается умершим. Иными словами, объявление гражданина умершим — это юридическая смерть.

На основании решения суда производится регистрация смерти в органах ЗАГС, и наступают те же последствия, что и при физической смерти. Однако в отличие от физической смерти юридическая смерть не всегда безвозвратна. Если гражданин фактически жив — он явился либо поступили сведения о его месте пребывания, новым решением суда отменяется решение об объявлении его умершим, и на этом основании аннулируется запись о его смерти.

При этом следует особо отметить, что задолженность умершего лица или лица, объявленного умершим, по поимущественным налогам погашается в пределах стоимости наследственного имущества.

Ликвидация юридического лица согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ представляет собой прекращение юридического лица без правопреемства. Тем самым предполагается, что с момента ликвидации права и обязанности юридического лица к другим субъектам не переходят.

Когда обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком?

Исполнение обязанности по уплате налога (сбора) состоит в совершении налогоплательщиком (плательщиком сбора) действий по исчислению налога (сбора) и перечислению его суммы в бюджет соответствующего уровня. В основе данной деятельности лежат следующие принципы:

самостоятельность уплаты налога или сбора;

обязательность уплаты налога или сбора;

реальность уплаты налога или сбора;

исполнение обязанности по уплате налога и сбора надлежащим образом;

исполнение обязанности по уплате налога или сбора под контролем налоговых органов.

Налогоплательщик (плательщик сбора) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора), если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Реальность уплаты налога или сбора предполагает, что сумма налога или сбора должна быть зачислена на счет соответствующего бюджета. В соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ момент исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджетную систему РФ различается в зависимости от избранного налогоплательщиком или предписанного ему законом способа уплаты налога.

Физическое лицо может уплатить налог наличными денежными средствами через банк, кассу местной администрации либо организацию федеральной почтовой связи. В этом случае моментом уплаты будет являться момент внесения соответствующих наличных денежных средств. Для организаций, которым открыт лицевой счет, моментом уплаты налога будет являться момент отражения операции по перечислению на лицевом счете. Если налогоплательщик уплачивает налог путем перечисления денежных средств со своего счета в банке, то момент уплаты налога совпадает с моментом предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ подлежащих уплате денежных средств при наличии достаточного денежного остатка на день платежа.

При этом налог не признается уплаченным в случае: 1)

отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (возврата местной администрацией либо организацией почтовой связи денежных средств, принятых для их перечисления в бюджет); 2)

неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджет; 3)

если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление сумм налога в бюджет этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, а на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

В случае если у налогоплательщика имеются суммы излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, налоговый орган по заявлению налогоплательщика выносит решение о зачете указанных сумм. В такой ситуации обязанность по уплате налога считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете.

Если обязанность по исчислению, удержанию налога и перечислению его в бюджетную систему РФ возложена законодательством на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания соответствующих сумм налоговым агентом.

Обязанность по уплате налога или сбора должна быть исполнена налогоплательщиком (плательщиком сбора) надлежащим образом.

уплата налога или сбора в надлежащий срок; 2)

уплата налога или сбора в денежной форме.

Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога и досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога в соответствии со ст. 69 НК РФ. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок, установленный в требовании об уплате налога, налоговым органом производится принудительное взыскание налога в порядке, предусмотренным ст. ст. 46, 47 (для организации или индивидуального предпринимателя) и ст. 48 НК РФ (для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем).

Законодательством о налогах и сборах установлена исключительно денежная форма исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Согласно бюджетному законодательству РФ формирование доходов бюджетов разных уровней бюджетной системы РФ осуществляется за счет денежных средств, зачисленных в доходы бюджетов. Следовательно, исполнение обязанности по уплате налога или сбора в неденежной форме не допускается, и органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления не вправе принимать нормативные правовые акты, допускающие неденежные формы расчетов по уплате налогов и сборов, как противоречащие бюджетному законодательству РФ. Должностные лица налоговых и таможенных органов несут дисциплинарную ответственность за принятие к учету различных неденежных форм исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Уплата налогов и сборов осуществляется под контролем налоговых органов. Одним из средств такого контроля в настоящее время является ведение налоговыми органами электронной базы данных «Расчеты с бюджетом» .

См.: Приказ ФНС России от 12 мая 2005 г.

Каков порядок взыскания налогов и сборов с налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) — организаций или индивидуальных предпринимателей?

Налоговый кодекс РФ в действующей редакции предусматривает два различных порядка взыскания налога (сбора) — административный (внесудебный) и судебный.

Взыскание налога (сбора) с налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) — организации или индивидуального предпринимателя производится по общему правилу в административном порядке — на основании решения налогового органа.

Взыскание налога (сбора) с организаций или индивидуальных предпринимателей в административном (бесспорном) порядке можно представить как систему последовательных обязательных действий налоговых органов. Сначала взыскание должно быть обращено на безналичные денежные средства организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 46 НК РФ), и лишь при невозможности осуществления взыскания за счет этих средств оно может быть осуществлено за счет иного имущества организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 47 НК РФ). Несоблюдение данной процедуры взыскания является основанием для признания недействительными актов налоговых органов о взыскании налога или сбора за счет иного имущества должника — организации или индивидуального предпринимателя .

См., например: Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 12 марта 2003 г. N Ф08-661/2003-238А; ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2003 г. по делу N А66-6074-02; ФАС Московского округа от 12 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2736-03.

Взыскание налога (сбора) с организаций или индивидуальных предпринимателей в судебном порядке производится в случае пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание налога (сбора), наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу обоснованности соответствующих требований, а также в случаях, указанных в п.

Законодатель в п. 2 ст. 45 НК РФ указывает на исключительно судебный порядок взыскания налога (сбора):

с организации, которой открыт лицевой счет;

в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога, пеней и штрафа основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Статья 44 НК РФ. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов

Новая редакция Ст. 44 НК РФ

1. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

2. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

3. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;

2) утратил силу с 1 января 2007 г.;

3) со смертью физического лица — налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. Задолженность по налогам, указанным в пункте 3 статьи 14 и пунктах 1 и 2 статьи 15 настоящего Кодекса, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса;

5) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

4. Положения, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов.

Комментарий к Статье 44 НК РФ

Налогоплательщики (плательщики сборов) обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов в соответствии с законодательством о налогах и сборах могут быть предоставлены преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (льготы по налогам и сборам).

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а также, в необходимых случаях, налоговые льготы.

При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Налогоплательщик (плательщик сборов) обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

Обязанность по уплате налога также считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст. 78 настоящего Кодекса, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом;

2) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, — в течение шести месяцев.

Военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действий.

Днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели.

Задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим в установленном законом порядке, погашается в пределах стоимости наследственного имущества (т.е. обязанность по уплате суммы налогов и сборов возлагается на наследника лишь в части, не превышающей размеры наследства);

3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст. 49 НК РФ.

Ликвидация организации (юридического лица) влечет ее прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Поскольку при ликвидации юридического лица правопреемства нет, обязанность по уплате налогов и сборов ликвидируемой организации возлагается на ликвидационную комиссию за счет ее денежных средств, в том числе полученных от реализации ее имущества;

4) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и(или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора (введение в установленном порядке льготы, освобождающей от уплаты налогов и сборов в полном объеме; отмена налога или сбора в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ; признание налогов и сборов не соответствующими Налоговому кодексу РФ и т.п.).

Другой комментарий к Ст. 44 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Статья 44 Кодекса содержит общие принципы возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога или сбора.

Согласно п. 1 комментируемой статьи обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 1 Кодекс устанавливает основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (см. комментарий к ст. 1 Кодекса).

В пунктах 2 и 3 ст. 44 Кодекса содержатся общие правила соответственно о возникновении и о прекращении обязанности по уплате налога или сбора. Эти правила применяются и к изменениям обязанности по уплате налога или сбора: правила о возникновении обязанности — в части увеличения налоговых обязательств, а правила о прекращении обязанности — в части уменьшения налоговых обязательств.

2. В соответствии с п. 2 ст. 44 Кодекса обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

3. В пункте 3 ст. 44 Кодекса указаны моменты, с которых прекращается обязанность налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора.

С уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора (подп. 1 п. 3).

Порядок исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора определен ст. 45 Кодекса, которой предусмотрено также принудительное исполнение обязанности по уплате налога (см. комментарий к ст. 45 Кодекса).

С возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора (подп. 2 п. 3).

Соответственно, обстоятельства, с возникновением которых прекращается обязанность налогоплательщика по уплате налога или сбора, устанавливаются в актах законодательства о налогах и сборах, устанавливающих уплату конкретного налога или сбора.

Со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (подп. 3 п. 3).

Порядок объявления гражданина умершим установлен ст. 45 части первой ГК:

гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, — в течение шести месяцев (п. 1 ст. 45);

военнослужащий или иной гражданин, пропавший без вести в связи с военными действиями, может быть объявлен судом умершим не ранее чем по истечении двух лет со дня окончания военных действий (п. 2 ст. 45);

днем смерти гражданина, объявленного умершим, считается день вступления в законную силу решения суда об объявлении его умершим. В случае объявления умершим гражданина, пропавшего без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, суд может признать днем смерти этого гражданина день его предполагаемой гибели (п. 3 ст. 45).

Согласно п. 1 ст. 46 части первой ГК в случае явки или обнаружения места пребывания гражданина, объявленного умершим, суд отменяет решение об объявлении его умершим.

Смерть гражданина как акт гражданского состояния в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 47 части первой ГК подлежит государственной регистрации.

Как установлено подп. 3 п. 3 ст. 44 Кодекса задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества.

С ликвидацией организации-налогоплательщика (подп. 4 п. 3).

Обязанность налогоплательщика по уплате налога и (или) сбора согласно подп. 4 п. 3 ст. 44 Кодекса прекращается только после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст. 49 Кодекса, которой установлен порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации (см. комментарий к ст. 49 Кодекса).

О прекращении обязанности по уплате налога

«Финансовая газета», N 43, 2000

Обязанность по уплате налога организацией прекращается с уплатой налога, с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате, и с ликвидацией организации. Казалось бы, все предельно ясно. Однако при реализации этих положений на практике возникает значительное число спорных вопросов.

Ликвидация организации

Принимая решение о ликвидации компании, руководитель не всегда в полной мере оценивает налоговые последствия. Одним из этапов ликвидации, осуществляемой в соответствии с нормами законодательства, является налоговая проверка. В большинстве случаев речь идет не о камеральной, а о выездной налоговой проверке. Если по результатам проверки у организации будет выявлена задолженность по налоговым платежам, то на стадии ликвидации вопрос об уплате налогов будет решаться ликвидационной комиссией (п.1 ст.49 Налогового кодекса Российской Федерации — НК РФ). При этом налоговые платежи будут осуществляться за счет денежных средств организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. В случае если денежных средств недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов, пени и штрафов, задолженность погашается учредителями (участниками) указанной организации (п.1 ст.49 НК РФ). Пределы участия определяются законодательством Российской Федерации.

В п.15 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» рекомендовано судам при применении данной нормы учитывать, что погашение задолженности учредителями (участниками) возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам. Так, участники полного товарищества во всех случаях солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества. В обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах субсидиарная ответственность может быть возложена лишь на тех учредителей (участников, акционеров), которые имеют право давать обязательные для этого общества указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, и лишь в том случае, когда несостоятельность (банкротство) общества вызвана этими учредителями (участниками, акционерами).

Обстоятельства, с которыми связано прекращение обязанности по уплате налогов

НК РФ не устанавливает, какие именно обстоятельства могут являться основанием для прекращения обязанности по уплате налога. По мнению автора, одним из таких обстоятельств является списание безнадежных долгов (ст.59 НК РФ). Это право предоставлено по федеральным налогам Правительству Российской Федерации, а по региональным и местным налогам — исполнительным органам субъектов Российской Федерации и местного самоуправления. В настоящее время законодательство не определяет механизм списания задолженности. Нельзя говорить о широком применении указанной нормы исполнительными органами.

К рассматриваемым обстоятельствам можно отнести также реорганизацию юридического лица. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). При этом правопреемник должен уплатить также суммы пени и штрафа (ст.50 НК РФ).

Можно привести и иные обстоятельства, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Например, обязанность по уплате недоимки, выявленной в ходе налоговой проверки, считается исполненной, если решение налогового органа будет признано судом недействительным. Перечень обстоятельств не является исчерпывающим.

Самым распространенным основанием для прекращения обязанности по уплате налога является непосредственно уплата.

Основными спорными вопросами являются: «Кто может уплатить налог?», «Каков порядок уплаты и оформления документов?».

Кто может уплатить налог

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст.45 НК РФ). При этом налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом (ст.26 НК РФ). Указанные статьи можно толковать следующим образом. Налогоплательщик должен самостоятельно уплатить налог, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Иное предусмотрено в НК РФ, а именно — возможность участвовать в налоговых правоотношениях через представителя. Но можно толковать рассматриваемые статьи наоборот: налогоплательщик вправе действовать через своего представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Иное установлено, а именно обязанность налогоплательщика самостоятельно уплатить налоги.

Для установления правильного толкования необходимо дать определение ключевым понятиям «представитель» и «самостоятельно». НК РФ определяет два вида представителей: законные и уполномоченные. К законным относится, например, директор юридического лица. Уполномоченным является лицо, действующее на основании доверенности (ст.29 НК РФ). Доверенность должна быть оформлена в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Ниже приведена возможная форма доверенности с учетом специфики предмета.

Доверенность должна быть выдана и подписана уполномоченным лицом, например генеральным директором организации. Обязательным реквизитом доверенности является печать организации. Поскольку обязанность по уплате налога выполняется, как правило, путем безналичного перечисления, то желательно, чтобы лицо, которое представляет уполномоченную организацию, обладало правом подписи платежных поручений. Указание на конкретные налоги обусловлено в том числе требованием налоговых органов к порядку заполнения платежных поручений по перечислению налоговых платежей.

Налогоплательщики — организации постоянно участвуют в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не иначе как через своих законных представителей (директора, президента компании). Уполномоченный представитель вправе выполнять в полном объеме функции законного представителя, если ему эти права передаются по доверенности. Поэтому, по мнению автора, организация вправе выдать доверенность на уплату налога. Следует особо отметить, что доверенность является единственным документом, по которому организация может уполномочить другое лицо уплатить налоги. НК РФ ограничивает право организации заключить, например, договор поручения на уплату налогов с другим юридическим лицом. Юридическое лицо, действующее на основании договора поручения, не является уполномоченным представителем и не может уплачивать налоги за другую организацию. Эта точка зрения соответствует позиции, изложенной в Письме МНС России от 21.06.1999 N 18-1-04/920.

Кроме того, НК РФ устанавливает, что налогоплательщик действует в налоговых отношениях лично или через представителя (ст.26). При этом обязанность по уплате налога должна быть выполнена организацией самостоятельно (ст.45). В ст.45 НК РФ не устанавливается обязанности налогоплательщика уплатить налог лично (т.е. указанные нормы не устанавливают обязанности личного участия налогоплательщика в отношениях по уплате и исчислению налога).

Таким образом, единственно возможное толкование рассматриваемых норм позволяет сделать вывод, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога лично, через своего законного представителя или через представителя, уполномоченного на основании доверенности. В любом случае источником налоговых платежей являются средства организации (представляемого). Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» запрещает включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми предприятие берет на себя обязательство нести расходы по оплате налога других плательщиков налога (ст.11). Например, в договоре поставки нельзя предусмотреть условие, согласно которому покупатель рассчитывается за товар путем перечисления денежных средств в бюджет в счет налоговых платежей продавца. Однако, если продавец передал товар по договору купли — продажи, а покупатель не перечислил денежные средства за него, продавец вправе выдать доверенность покупателю на уплату налогов.

При уплате налогов через представителя все права и обязанности в налоговых правоотношениях сохраняются за представляемой организацией. В случае неполного или несвоевременного перечисления налогов уполномоченным лицом представляемой организации могут быть начислены пени. К ней также может быть применена ответственность в виде штрафа. Выдаваемая доверенность не обязывает, а уполномочивает лицо выполнить обязанность по уплате налога за другую организацию. Теоретически возмещение уплаченных пени и штрафа за счет доверенного лица возможно, если между организациями заключен договор поручения. Но НК РФ не предусматривает права налогоплательщика заключить договор поручения на уплату налогов. Поэтому, если организация по доверенности перечисляет налоговые платежи, представляемая организация не сможет взыскать с нее начисленные в связи с неполной или несвоевременной уплатой суммы пени и штрафа.

На практике при уплате налога через уполномоченное лицо основные проблемы возникают не на стадии оформления документов, а после уплаты налога — при отражении уплаченных платежным поручением сумм на лицевом счете налогоплательщика.

14.2.3. Прекращение обязанности по уплате налогов и сборов.

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора прекращается по следующим основаниям:

с уплатой налога или сбора налогоплательщика в порядке, установленном законодательством;

со смертью физического лица-налогоплательщика или признанием его умершим в порядке, предусмотренным Гражданским законодательством;

с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации;

с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной:

с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;

со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента;

со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

14. 3. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.

14.3.1. Самостоятельное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Согласно смыслу, заложенному в Налоговый кодекс РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно − лично, через своего поручителя или путем удержания налоговым агентом − в срок, не позднее установленного, исполнить обязанность по уплате налога и/или сбора.

Общая последовательность действий налогоплательщика при исполнении им налоговой обязанности следующая:

уплата налога и/или сбора.

Рассмотри каждый из этих шагов.

Налоговый кодекс РФ предусматривает возможности исчисления налога:

Самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога или сбора является процедурой универсального применения и поэтому не требует специального подтверждения соответствующей нормой законодательства о налогах и сборах. Расчет налога налоговым агентом или налоговым органом производится в случаях, предусмотренных и специально оговоренных налоговым законодательством.

Исчисление налога основывается на его параметрах, предусмотренных налоговым законодательством, а именно налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, налоговые льготы и т.д. Результатом расчета будет являться сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Эта сумма налога находит свое отражение либо в декларации, представленной налогоплательщиком, либо в уведомлении, полученной налогоплательщиком от ФНС.

Уплата налога и/или сбора может быть произведена следующими способами:

через налогового агента.

Уплата налога и/или сбора налогоплательщиком очевидна и не требует какого-либо обсуждения.

Уплата налога через налогового агента означает, что определенные действия, а именно:

его удержание из сумм, подлежащих перечислению налогоплательщику;

перечисление налога в бюджет

осуществляются налоговым агентом, и налогоплательщик получает доход уже с вычтенной суммой налога. При этом налоговый агент несет всю полноту ответственности за правильность исчисления налога и своевременность его перечисления в бюджет.

Тут вы можете оставить комментарий к выбранному абзацу или сообщить об ошибке.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. Основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов и сборов; порядок исчисления налога; взыскание налога за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика

Понятие налоговой обязанности и ее исполнения

См. также Информацию ФНС России «О порядке уплаты налогов иными лицами»

Налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений.

Налоговая обязанность:

в широком аспекте включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 НК РФ;
в узком аспекте — это часть налоговых обязанностей налогоплательщика, которая представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов.

Налоговый кодекс РФ выделяет из общей совокупности обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в отдельную главу.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборо в является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика:

встать на учет в налоговом органе;
вести налоговый учет;
самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога;
перечислить налог в соответствующий бюджет и т.д.

Сущность исполнения налоговой обязанности:

уплата налога или сбора.

Содержание налоговой обязанности составляют императивные нормы-требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов.

Однако механизм реализации исполнения налоговой обязанности допускает и элементы диспозитивности, разрешая, в частности, договорные процедуры между налогоплательщиком и уполномоченным органом государства.

Основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов и сборов

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным нормативным правовым актом о налогах и сборах (ст. 44 НК РФ).

Общие основания возникновения налоговой обязанности:

наличие у налогоплательщика объекта налогообложения;
истечение налогового периода, по окончании которого налог должен быть исчислен и уплачен.

Особенные основания возникновения налоговой обязанности:

самостоятельные юридические факты, формирующие сложный фактический состав (например, обязательное уведомление налогоплательщика об уплате налога — в отношении налогов, исчисление которых производят налоговые органы (транспортный и земельный налог, налог на имущество физических лиц).

Первичным элементом налоговой обязанности является момент, с которого данная обязанность начинает существовать . Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Фактически налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее реализации определяются по-разному.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Следовательно, основанием возникновения налоговой обязанности служит налоговая база . Уплате будет подлежать сумма, оставшаяся от объекта налогообложения после применения необходимых вычетов и налоговых льгот.

Относительно некоторых налогов юридический факт, лежащий в основе обязанности по уплате этих налогов, состоит не только из материальных, но и из процессуальных обстоятельств. Так, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством РФ, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Правоотношения по уплате подобных налогов возникают на основании фактического состава (сложного юридического факта), составными частями которого выступают налоговая база и нормативный акт налогового органа . Необходимость наличия сложного юридического факта всегда указывается в гипотезе налогового закона.

Исполнение налоговой обязанности четко определено временными рамками. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога допускается только по правилам, установленным Налоговым кодексом РФ. Так, Федеральным законом от 23.11.2015 N 320-ФЗ срок уплаты имущественных налогов (земельного, транспортного и налога на имущество физических лиц) установлен не позднее 1-го декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При уплате налогов со сложным юридическим составом (т.е. когда расчет налоговой базы производится налоговым органом) налоговая обязанность возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Нарушение срока уплаты налога влечет начисление пени.

Срок уплаты налога является одним из обязательных элементов закона о налоге и должен быть определен по каждому налогу или сбору. Вместе с тем в определенных случаях налоговые органы имеют право изменять сроки уплаты налогов, но только в порядке, предусмотренном НК РФ. Например, при создании, ликвидации или реорганизации организации в отношении тех налогов, по которым налоговый период составляет календарный месяц или квартал, возможно изменение сроков уплаты налогов по согласованию с налоговым органом.

Основания для прекращения налоговой обязанности (п. 3 ст. 44 НК РФ)

уплата налога и (или) сбора;
смерть физического лица — налогоплательщика или с объявление его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ (задолженность по налогам, указанным в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками);
ликвидация организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ;
возникновение иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора, к которым можно отнести:
- принудительное взыскание налога за счет безналичных денежных средств либо иного имущества налогоплательщика (ст. 46-48 НК);
- уплату налога реорганизованной организации ее правопреемником (ст. 50 НК);
- уплату налога лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства, за безвестно отсутствующего налогоплательщика (п. 1 ст. 51 НК);
- уплату налога опекуном за недееспособного налогоплательщика (п. 2 ст. 51 НК);
- списание безнадежных долгов по налогам (ст. 59 НК);
- уплату налога поручителем за налогоплательщика (ст. 74 НК) и др.

Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением . Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок.

В общем случае в соответствии со ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Однако Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ была разрешена уплата налога за налогоплательщика иным лицом (см. также Информацию ФНС России «О налоговых платежах, перечисленных иным лицом»).

В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц:

налоговых агентов (ст. 24 НК РФ);
правопреемника реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ);
законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ);
поручителя (ст. 74 НК РФ).

Согласно ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени , причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

См. также Информацию ФНС России «С 1 октября меняется порядок начисления пени для юридических лиц» (2017 г.)

Вместе с тем НК РФ устанавливает различные способы перехода налогового долга, зависящие от содержания налоговой обязанности реорганизуемой организации. Так, в отличие от сумм неуплаченных налогов и пеней налоговые санкции правопреемник обязан уплатить только при условии, что данные штрафы были наложены на реорганизуемое лицо до завершения его реорганизации.

Срок исполнения налоговой обязанности

Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому конкретному налогу.

Налогоплательщику не запрещается уплатить соответствующий налог досрочно, т.е. после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного законодательством срока уплаты.

Момент исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога (п. 3 ст. 45 НК РФ):

момент предъявления в банк поручения на уплату налога ;

Следовательно, Налоговый кодекс РФ различает уплату налога как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет как действие банка (иной уполномоченной организации), обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений.

Взыскание налога или сбора за счет имущества налогоплательщика или налогового агента

Взыскание налога или сбора за счет имущества налогоплательщика или налогового агента осуществляется в два этапа:

имущество должно быть реализовано судебным приставом-исполнителем;
за счет вырученных денежных сумм должна быть погашена налоговая задолженность частного субъекта.

Налоговая обязанность физического лица или организации считается исполненной только при выполнении названных условий.

Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, а также пеней и штрафов при ликвидации организации отличается от общего порядка:

наличием налогового представителя ликвидируемой организации в лице ликвидационной комиссии (однако это не означает изменения стороны в налоговом правоотношении);
обязанным субъектом и, следовательно, надлежащим ответчиком будет оставаться сама ликвидируемая организация;
применением субсидиарной ответственности учредителей (участников) ликвидируемой организации по ее налоговым долгам (в случае недостаточности денежных средств ликвидируемой организации остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации — п. 2 ст. 49 НК РФ);
очередностью исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, определяемой по правилам ст. 64 ГК РФ, в соответствии с которой задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды погашается в 3-ю очередь.